摘要：通過探討跨境電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)并提出結(jié)合虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案和基于消費(fèi)地的經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)方案來確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
1常設(shè)機(jī)構(gòu)原則
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括(1)固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。(2)在來源地的前幾立代理人的活動(dòng)，只要該代理人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。
2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素(固定營業(yè)場所)和人的要素(營業(yè)代理人)始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.1物的要素的分析
(1)在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所。
(2)在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。
(3)服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)以外的營業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)以外的營業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)代理人的問題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該代理人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利(即締約代理人)；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品(及交付貨物代理人)。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)，其地位是完全前幾立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動(dòng)，被視為一種代理活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于前幾立地位代理人。根據(jù)營業(yè)代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，前幾立地位代理人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類活動(dòng)與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動(dòng)常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策
如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記。”
3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)
虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而更大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：(1)在經(jīng)濟(jì)忠誠和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；(2)在(1)的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔助性商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國際企業(yè)界以及各國(凈輸入國與凈輸出國)接受。
3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)
加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法(基于網(wǎng)絡(luò)的稅法)在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)(economicpresencetest)確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：(1)確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；(2)稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；(3)未來稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；(4)此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量(如100萬美元以上)有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議
(1)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動(dòng)與來源地國存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動(dòng)仍是在來源國進(jìn)行，與來源國仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動(dòng)的形式，不再是**由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機(jī)構(gòu)直接從事營業(yè)活動(dòng)，通過東道國的機(jī)構(gòu)、人員代理從事營業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以代理人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。
(2)降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。
“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動(dòng)如果滿足“從事營業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國銷售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。
?、儋|(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應(yīng)是“實(shí)質(zhì)性”營業(yè)活動(dòng)，而非準(zhǔn)備性、輔助性的營業(yè)活動(dòng)。一般而言，如果這些營業(yè)活動(dòng)的目的與整個(gè)企業(yè)的總目的相同，則可以認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)性”。關(guān)于“準(zhǔn)備性”、“輔助性”活動(dòng)的認(rèn)定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動(dòng)客觀上應(yīng)達(dá)到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標(biāo)準(zhǔn)。國際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間,設(shè)定一個(gè)更低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的更低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過網(wǎng)址實(shí)施某些營業(yè)活動(dòng)在來源地國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性,因?yàn)檫@類短期的和臨時(shí)性的營業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來源地國之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個(gè)更低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。
其次是網(wǎng)址活動(dòng)的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)。非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn),如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過一定金額,有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對(duì)相關(guān)事實(shí)及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時(shí)間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。（編選：中國B2B研究中心 勇全）
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